Глава 9

Учет расчетов, кредитов и займов

В процессе деятельности каждая организация осуществляет множество операций внутри предприятия и за его пределами, взаимодействует с частными лицами, предприятиями, государством и прочими субъектами экономическго процесса.

Для нормальной производственной деятельности организации должны приобретать необходимые материальные ценности, заниматься организацией процесса производства, обеспечивать реализацию произведенной продукции. В связи с этим у организации возникают широкие расчетные взаимоотношения с поставщиками материально-технических ресурсов, покупателями произведенной и реализованной продукции, с предприятиями, оказывающими электротехнические, транспортные и прочие услуги, с кредитными организациями и бюджетными органами.

Все эти операции, как правило, осуществляются посредством денег, и их можно объединить в одну учетную категорию – расчеты. Таким образом, расчеты можно определить как взаимодействие организации с другими субъектами экономики, основанное на денежных отношениях.

Для учета расчетов в бухгалтерском учете существует множество счетов. Как правило, эти счета активно-пассивные, т. е. сальдо таких счетов может быть как активным, так и пассивным. По дебету счетов расчетов отражается возникновение задолженности перед организацией, по кредиту – задолженность организации перед контрагентами. Соответственно дебетовое сальдо отражает задолженность перед организацией, а кредитовое – задолженность самой организации.

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг и выполняющие различные работы.

Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и оказание услуг подрядчиками производятся на основании заключенных организацией договоров. В договорах содержатся вид поставляемых товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг, условия поставки, сроки отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, порядок расчетов (условия платежей).

Если же поставщики или подрядчики – иностранные фирмы, то организации должны рассчитываться с ними в соответствии с международными правилами, которые были обобщены Международной торговой палатой в Унифицированные правила по инкассо (в ред. 1978 г., публикация МТП № 322) и в Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (в ред. 1983 г., публикация МТП № 400).

В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

Все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности договоров. Предмет договоров первой группы – приобретение любых товаров и имущественных прав. Формы договоров: купли-продажи, поставки, энергоснабжения, мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Основные формы договоров: подряда, возмездного оказания услуг, на выполнение НИОКР.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг либо одновременно с ними с соглашения организации или по ее поручению.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Авансы выданные также учитываются на счете 60.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется учет расчетов:

По расчетным документам, которые акцептованы и подлежат оплате;

По расчетам, осуществляемым в порядке плановых платежей;

По расчетным документам, по которым не поступили счета-фактуры (неотфактурованные поставки);

По излишкам товарно-материальных ценностей, выявленным при их приемке.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов (10, 15, 16), товаров (41, 45), затрат на производство (20–29) отражается задолженность организации поставщикам и подрядчикам:

За фактически поступившие товарно-материальные ценности, принятые работы и оказанные услуги;

За услуги по доставке товарно-материальных ценностей;

За услуги по переработке материалов организации сторонними организациями.

В задолженность поставщикам и подрядчикам входит также и налог на добавленную стоимость. Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60. Погашение задолженности перед поставщиками записывается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (табл. 9.1).

При неотфактурованных поставках счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

При учете расчетов по импорту к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открывается субсчет «Импортные поставки». По кредиту этого субсчета записываются суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты ведутся в валюте контракта. Курсовая разница, возникающая между курсом дня акцепта и курсом дня оплаты, списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчеты в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам:

По не оплаченным в срок расчетным документам;

По неотфактурованным поставкам; авансам выданным;

По выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

По акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

По просроченным оплатой векселям;

По полученному коммерческому кредиту и др.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется согласно расчетным документам поставщика. В случае если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». В данном случае в учете фиксируется дебиторская задолженность, явившаяся следствием невыполнения своих обязательств одной из сторон – участников договора. Такие неисполненные обязательства могут предъявляться:

Поставщикам, транспортным и другим организациям по выставленным им счетам (при акцепте их покупателями и заказчиками) – в связи с невыполнением отдельных условий по договору, а также возникновением недостач груза в пути, возмещением в связи с этим штрафов, пеней, неустоек или выявлением арифметических ошибок в счетах;

Поставщикам или организациям, перерабатывающим материалы заказчика, – за выявленные отклонения по качеству против нормативов, ГОСТ или технических условий;

Поставщикам и подрядчикам – за простои и допущенный брак. Размер этих потерь принимается к учету в суммах, признанных виновной стороной или присужденных арбитражным судом;

Банкам – по суммам, ошибочно списанным по счетам организации.

В аналитическом учете информация по субсчету 2 «Расчеты по претензиям» осуществляется по каждому дебитору в разрезе отдельных видов претензий. Удовлетворение их отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счетов 50, 51 и других счетов денежных средств и кредиту счета 76-2.

Если в организации практикуется проведение расчетов за поставленные ценности, то в учете должны соблюдаться следующие моменты:

Аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным векселям (отдельный субсчет «Векселя выданные»);

По векселям, просроченным с оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо своевременно списать кредиторскую задолженность на прочие доходы организации;

Если по выданному векселю предусмотрено начисление процентов (или дисконт), то эти проценты должны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность организации и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Размер начисленных по долговому обязательству процентов согласно ст. 269 НК РФ не должен существенно (более чем на 20 % в ту или иную сторону) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если же долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на 10 % (если обязательство – в рублях) и увеличенной на 15 % (если обязательство – в валюте).

В налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением материальных ценностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете эти проценты включаются в состав прочих расходов только после принятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых материальных ценностей.

Основным документом по расчетным взаимоотношениям с поставщиками и подрядчиками является счет-фактура установленной формы, которую выписывает поставщик или подрядчик. В счете-фактуре заполняются следующие реквизиты: наименование поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), грузополучатель, грузоотправитель, покупатель, его адрес, ИНН.

В счет-фактуре указывают сведения о поставленных товарах или дают описание выполненных работ, оказанных услуг по их видам, приводят единицу измерения, количество (объем), цену; стоимость за все количество товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость. В документе обязательно указывают налоговые ставки и суммы налога на добавленную стоимость.

В условиях применения журнально-ордерной формы учета расчеты с поставщиками отражаются в журнале-ордере № 6. В нем ведутся записи по каждому поставщику и подрядчику с подробной расшифровкой в хронологической последовательности. В конце месяца в журнале № 6 выводят итоги: по дебету отражают суммы, оплаченные поставщикам; по кредиту – суммы, причитающиеся к оплате поставщикам; данные в журнале-ордере № 6 сверяют с оборотами корреспондирующих счетов, отраженными в других журналах-ордерах, после чего итоги за месяц по кредиту счета 60 из журнала-ордера переносят в Главную книгу.

При отгрузке произведенной продукции покупателям и заказчикам на счетах организации возникает дебиторская задолженность. Расчеты с покупателями и заказчиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, в виде товарообменных операций (бартерные сделки), в порядке уступки права требования, договора мены и т. д.

Возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету этого счета отражают суммы, на которые предъявлены расчетные документы; по кредиту – суммы поступивших платежей (включая суммы авансов) и т. п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

К счету 62 могут быть открыты субсчета:

62-1 «Расчеты в порядке инкассо» с отражением на нем сумм по предъявленным к покупателям и заказчикам счетам за отгруженную в их адрес продукцию, выполненные работы и принятым банком к оплате расчетным документам;

62-2 «Расчеты плановыми платежами». Данный субсчет используется организациями, находящимися между собой в длительных хозяйственных связях. Произведение расчетов по каждой поставке в таком случае порождает большое количество документов. Поэтому расчеты производятся ежедневно или в другой отрезок времени исходя из планового объема поставок с обязательной корректировкой в конце месяца по фактически выполненным обязательствам;

62-3 «Векселя полученные». На этом субсчете учитывается задолженность покупателей, обеспеченная выданными векселями.

Учет расчетов с покупателями должен обеспечить контроль возникновения дебиторской задолженности в процессе реализации, сроков и фактов погашения, а также реальной оценки дебиторской задолженности и времени поступления финансовых средств в организацию. Кроме того, учет расчетов с покупателями является составной частью учета реализации и непосредственно влияет на уровень налогообложения.

Все расчеты с покупателями и заказчиками организации строят на основании заключенных договоров-контрактов, в которых указаны сроки, условия поставки продукции, порядок оплаты и т. п. Документами при расчетных взаимоотношениях с покупателями и заготовительными организациями являются специальные приемные квитанции. В приемных квитанциях отражают, какая продукция принята, ее количество (в натуральной и зачетной массе), дата, причитающаяся оплата и т. п. Эта квитанция является основанием для записей в учетные регистры по счету 62.

На суммы реализованной продукции организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику, дебетуя при этом счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуя счет 90 «Продажи». При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств (табл. 9.2).

При продаже амортизируемого имущества, то есть основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества, стоимость имущества по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 62.

Поступление дебиторской задолженности признается в учете как формирование прочих доходов.

Действующее законодательство предусматривает погашение дебиторской задолженности путем уступки права требования первоначальным кредитором новому кредитору. Данный порядок регулируется п. 1 ст. 382 ГК РФ.

Не допускается переход прав кредитора к другому лицу по регрессным требованиям. В подобной ситуации имеется в виду, что к поставщику, выполнившему свои обязательства и уступившему право требования на удовлетворение этих обязательств новому кредитору, последний не вправе предъявить данное требование первоначальному кредитору.

Сумма обязательств согласно уступке требования к новому кредитору может быть ниже или выше суммы первоначальной дебиторской задолженности. Это зависит не только от финансовой устойчивости первоначального кредитора, но и от сложившейся ситуации на соответствующем сегменте его предпринимательской деятельности.

Дебиторскую задолженность можно разделить на истребованную, т. е. признанную не удовлетворенной должником, несмотря на принятые меры по ее возврату кредитором, и неистребованную. В последнем случае считается, что кредитор не предпринял необходимых действий, подтвержденных документально, по ее возврату, включая попытку возврата через суд. Не исключено, что такие действия могут быть результатом умысла одной из сторон. Согласно ст. 169 ГК РФ в подобной ситуации имущество, полученное по сделке, должно быть возвращено другой стороне. Полученное же этой стороной имущество либо причитавшееся ей в возмещение исполненного подлежит взысканию в доход федерального бюджета, т. е. налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшению не подлежит.

Неистребованная дебиторская задолженность списывается кредитором на убытки только по истечении трех лет со дня фактического получения организацией-должником товаров (работ, услуг). Если в дальнейшем сумма дебиторской задолженности поступит, то ее оприходование относится на прочие результаты.

Признание дебиторской задолженности нереальной к погашению в силу неплатежеспособности должника и отнесение ее на убытки организации по истечении срока исковой давности (три года) не дает основания прекратить текущий контроль за ней. Она принимается к учету с момента отнесения на убытки на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» и продолжает числиться в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

Покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

Покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

Авансам полученным;

Векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

Векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

Векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Аналитический учет по каждому покупателю ведется в ведомости № 38. В конце месяца данные по счету 62 переносятся в журнал-ордер № 11, а из него – в Главную книгу.

В определенные моменты хозяйственной деятельности у организации могут отсутствовать денежные средства на счетах для оплаты текущих операций. Нарушение сроков исполнения обязательств может привести к негативным последствиям – судебным искам кредиторов, штрафам налоговых и таможенных органов. Кроме того, Гражданский кодекс РФ устанавливает ответственность за неисполнение денежных обязательств (ст. 395). При просрочке платежа организация обязана будет уплатить проценты на всю сумму неисполненного денежного обязательства, исходя из банковской ставки процента, действующей в месте нахождения (жительства) кредитора на момент добровольного удовлетворения требований кредитора, на день подачи иска или вынесения решения арбитражным судом.

Для того чтобы не допустить нарушения своих денежных обязательств при временном отсутствии средств на счетах, организация может позаимствовать денежные средства на условиях срочности, возвратности и платности. Организация может получить ссуду банка, которую необходимо будет возвратить в оговоренный срок, и уплатить проценты за время пользования ссудой. Можно также заключить договор займа с другим предприятием, имеющим временно свободные денежные средства, или организация – акционерное общество может прибегнуть к выпуску дополнительных акций или размещению облигаций.

Существует и такая форма решения проблемы временного отсутствия денежных средств, как коммерческий кредит. Коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки или рассрочки платежа, предусматриваемой договором с поставщиком или подрядчиком. При этом проценты за пользование кредитом включаются в договорную цену товаров, работ и услуг. Коммерческий кредит может быть оформлен векселем (вексельный кредит).

В случае затруднений со свободными денежными средствами организация может включить условие об авансовом платеже в договор со своим клиентом. Это дает возможность получить денежные средства на оплату текущих расходов, отсрочив исполнение обязательств по данному договору. Авансовый платеж тоже является разновидностью коммерческого кредита.

Кредит представляет собой систему экономических отношений, складывающихся при передаче стоимости в натуральной или денежной форме одними юридическими лицами другим во временное пользование на условиях срочности, возвратности и, обычно, с уплатой процента.

В условиях рыночной экономики широко распространены коммерческий и банковский кредиты. Последний выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для расширения производства и в качестве источника платежных средств для текущей деятельности.

Если заемные средства требуются не все сразу, а частями в течение некоторого промежутка времени, то возможно оформление в банке кредитной линии вместо разового кредита. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика, и он будет тратить их по мере необходимости). В этом случае проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактические переданные в распоряжение заемщика суммы.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется соответствующим законодательством и регулируется кредитным договором между организацией и банком. В договоре устанавливаются объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, формы взаимного обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, перечень документов, периодичность их представления.

Срок возврата полученных средств заемщиком определяется либо в кредитном договоре, либо в срочном обязательстве – документе, которым оформляется получение заемщиком каждой суммы в пределах общей суммы кредитного договора.

Прежде чем обратиться в конкретный банк за ссудой, организация должна тщательно взвесить целесообразность ее получения и возможности возврата, оценить и сопоставить условия предоставления и погашения кредита разными коммерческими банками с точки зрения сроков, на которые предоставляется кредит, размеров процентных ставок и других требований. В свою очередь, банк тщательно анализирует платежеспособность и ликвидность организации, оценивая ее возможности своевременно возвратить ссуду и уплатить проценты. Для этого он вправе запросить бухгалтерский баланс и другую отчетность организации, осуществить проверку обеспечения кредита соответствующими товарно-материальными ценностями, ознакомиться с документами, отчетами.

В зависимости от целей использования кредиты делятся:

На кредиты для финансирования оборотных средств;

На кредиты для финансирования капитальных вложений.

По срокам кредиты банков могут быть краткосрочные – до года и долгосрочные – свыше года. Краткосрочные кредиты банков служат одним из источников формирования оборотных средств организаций. Оптимальным сроком таких ссуд является время оборота средств в кредитуемых хозяйственных процессах. Для этих целей обычно разрабатывают дифференцированные сроки нормативов использования заемных средств во времени, так как в большинстве случаев величина уплачиваемого процента непосредственно зависит от срока, на который выдается ссуда.

Долгосрочный банковский кредит в основном выдается на затраты по капитальному строительству, реконструкции и другим капиталовложениям. Такого рода ссуды должны окупиться за счет прибыли, полученной от этих мероприятий.

Для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд и займов – по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств (табл. 9.3).

За использование кредита организация, как было отмечено, в соответствии с условиями кредитного договора обязана выплатить проценты. Проценты по кредиту представляют собой плату за услуги банка, его предоставившего. Общепринятой формой определения процентов являются годовые проценты, т. е. ставка процента, подлежащая уплате банку за пользование кредитными средствами в течение года.

Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно с момента зачисления денежных средств на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

Проценты начисляются, как правило, одним из способов:

– по формуле простых процентов;

– по формуле сложных процентов;

– с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.

Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной ставки (п. 3.9 Положения Центрального банка РФ от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета»).

Поскольку срок действия кредитного договора может быть как меньше, так и больше года, то годовая процентная ставка переводится в дневную путем деления на количество дней в году.

Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской практике встречаются следующие:

1) банк перечисляет на расчетный счет организации сумму кредита. По истечении срока кредит погашается путем перечисления организацией банку суммы кредита и процентных платежей;

2) в банке для организации открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка организации и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств организации не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует ее в пределах установленной в договоре суммы. Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая схема кредитования называется контокоррентным кредитом;

3) банк открывает организации специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета организации. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет организации, или путем реализации залога. Отсюда название – онкольный кредит (кредит до востребования);

4) банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя;

5) банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей товаров, работ и услуг данной организации. При этом он перечисляет организации 80–90 % суммы счетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10–20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинг .

В соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 начисленные и уплаченные проценты по кредиту являются для заемщика его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.

Здесь следует отметить два момента.

1. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, начисленные заемщиком проценты по кредиту относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении ценностей их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и другие и кредитуют счета 60 и 76). Последующие начисления процентов за использование кредита под указанные ценности учитывают уже в общем порядке, т. е. включаются в состав прочих расходов.

2. При использовании кредитов, полученных для финансирования приобретения основных средств, проценты, начисленные до момента принятия объектов к учету, включают в первоначальную стоимость объекта и отражают по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». После принятия основных средств к учету начисляемые проценты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

Организация оформила краткосрочный кредит в банке в сумме 500 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов по ставке 20 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 10 августа. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 20 декабря.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 11 августа, а сами товары получены от поставщика 30 августа.

В учете организации должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.

Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу, определяемому на дату выписки денежно-расчетных документов.

Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Курсовая разница определяется как разница между суммой полученного кредита по курсу на день получения и суммой того же кредита по курсу на день погашения.

Использование заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива . Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.

Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Данный порядок действует при выполнении следующих условий:

В случае возникновения расходов по приобретению и (или) строительству актива;

Наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);

Стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;

Основное средство не введено в эксплуатацию.

При невыполнении этих условий все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации. При этом прекращением работ не считается период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.

Организация оформилакредит в банке в размере 3 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на три года с уплатой процентов по ставке 18 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 10 марта 2004 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств организации 10 ноября 2006 г.

В 2004 г. в учете организации делают следующие бухгалтерские записи:

В отчетности 2005 г.:

В отчетности 2006 г.:

В отчетности 2007 г.:

В условиях рыночной экономики организация может получить заемные средства не только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом. Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения ценных бумаг, учитываются на счетах 66, 67 по соответствующим субсчетам.

Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счета учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если облигации размещаются по цене ниже номинальной их стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67.

Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков.

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита счетов учета денежных средств.

Прекращение обязательств по договору займа можетбыть оформлено в виде отступного или новации (ст. 409 и 414 ГК РФ). В этом случае долги по вышеуказанным договорам считаются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договоров купли-продажи или возмездного оказания услуг. В бухгалтерском учете новация долга отражается: по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 66, 67.

При возврате заемщиком займов, полученных в натуральной форме, могут возникать стоимостные разницы в оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве прочих расходов (дебет счета 91, кредит счетов 66 и 67) или прочих доходов (дебет счетов 66 и 67, кредит счета 91). При задержке погашения займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяют штрафные санкции, которые отражаются у должника в составе прочих расходов (по дебету счета 91).

Аналитический учет кредитов и займов ведется по их видам, срокам, кредитным организациям. На счетах 66 и 67 на отдельных субсчетах учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных обязательств. В данных ситуациях кредит предоставляется банком не в денежной форме, а векселями, эмитированными этим коммерческим банком.

Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде вексельного кредита или открытого счетапоставщикам либо в виде аванса, выданного организации покупателямипродукции.

Кредит по открытому счету предоставляется путем соглашения между поставщиком и покупателем, по которому поставщик записывает на счет покупателя в качестве его долга стоимость проданных и отгруженных товаров, а последний обязуется погасить кредит в установленный срок. Кредит по открытому счету практикуется при регулярных поставках товаров с периодическим погашением задолженности в установленные сроки.

При вексельном кредите организация-заемщик использует эмитированные векселя для погашения задолженности за приобретенные материалы, товары, полученные услуги, выполненные работы. Срок обращения каждого векселя обусловлен кредитным договором между банком и организацией-заемщиком. Согласно договору организация получает пакет векселей банка и использует их для оплаты товаров, работ, услуг путем оформления передаточной надписи на обратной стороне векселя. Число передаточных надписей не ограничено.

По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет к оплате в банк. Если организация приобретает векселя только как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в порядке, установленном для инвестиций в ценные бумаги.

Учет коммерческого кредита ведется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по соответствующим субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, расчеты по открытому счету).

Операции по продаже векселей отражаются организацией-векселедержателем по дебету счетов 51 или 52 (на фактически полученную сумму денежных средств), счета 91 (на учетный процент – дисконт) и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).

Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств по нему.

Организация-векселедатель продала вексель номинальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком погашения три месяца за 80 тыс. руб. По данной операции будет сделана бухгалтерская запись:

Дт счета 51, Кт счета – 80 тыс. руб.;

Дт счета 91, Кт счета – 20 тыс. руб.

Для равномерного отнесения расходов по векселю, т. е. дисконта (или процента – в том случае если по векселю предусмотрена выплата процентов сверх его номинальной стоимости), на прочие расходы векселедатель может учитывать эти расходы предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в дебет счета 91. На сумму затрат по обслуживанию долга в этом случае будут составлены записи:

Дт счета 97, Кт счета 66;

Дт счета 91, Кт счета 97.

По выданным векселям могут осуществляться операции по вторичному размещению ранее полученных векселей. В этом случае векселедержатель передает ранее полученный вексель заимодавцу (новому кредитору). Полученный кредит оформляется записью:

Дт счета 51, 52 – на фактически полученную сумму,

Дт счета 91 – на сумму дисконта,

Кт счета 66, 67 – на номинальную стоимость векселя.

Операции по получению и погашению краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов при журнально-ордерной форме ведут в соответствующей ведомости и журнале-ордере № 45, а в условиях автоматизированного учета – в соответствующей машинограмме. Указанные регистры открывают на год. Записи в них делают на основании выписок банка и приложенных к ним документов по мере их поступления за день или несколько дней.

Организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации и являясь ее субъектами, подпадают под действие всех законодательных актов России. Не составляет исключение и налоговое законодательство.

Система налогообложения современной России представляет собой совокупность федеральных, региональных и местных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

В практике российского хозяйствования применяются следующие системы налогов:

1) общая система налогообложения;

2) специальные налоговые режимы:

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН),

Упрощенная система налогообложения (УСН),

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Организации, работающие по общему режиму налогообложения, уплачивают все налоги, которые применяются на территории страны и в отношении которых организация выступает налогоплательщиком. К таким налогам относятся:

Федеральные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, пошлины, лесной, водный, экологический, федеральные лицензионные сборы – ст. 13 НК РФ);

Региональные налоги (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы – ст. 14 НК РФ);

Местные налоги (земельный налог, местные лицензионные сборы – ст. 15 НК РФ).

Организации, работающие по специальным налоговым режимам, уплачивают один специальный налог вместо четырех. Другими словами, переход на специальный налоговый режим означает отмену следующих налогов:

1) для организаций:

Налога на прибыль,

Налога на имущество,

Единого социального налога;

2) для индивидуальных предпринимателей:

Налога на доходы с физических лиц,

Налога на добавленную стоимость,

Налога на имущество физических лиц,

Единого социального налога.

Система налогообложения на основе ЕСХН представляет собой специальный налоговый режим и позволяет соблюдать принцип равенства при налогообложении, обеспечивать единые критерии для всех хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции.

Воспользоваться данной системой могут лишь те организации, хозяйственная специализация которых позволяет иметь в общем объеме выручки товаров (работ, услуг) долю выручки от реализации произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции не менее 70 %.

В соответствии с п. 1 ст. 346 2 НК РФ к плательщикам единого сельскохозяйственного налога отнесены организации и индивидуальные предприниматели (включая крестьянско-фермерские хозяйства), перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26 1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346 2 НК РФ не вправе перейти на уплату ЕСХН:

1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26 3 НК РФ;

3) организации, имеющие филиалы и представительства.

Переход на уплату ЕСХН не предусматривает ведения сельскохозяйственными товаропроизводителями бухгалтерского учета упрощенным способом (помимо законодательства в области нормативного регулирования, предусматривающего его ведение упрощенным способом с сокращением соответствующих форм отчетности). В этом смысле преимуществ у налогоплательщиков ЕСХН по сравнению с другими системами налогообложения не имеется.

Объектом обложения ЕСХН является налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом расходами считаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, осуществленные налогоплательщиком. Статья 346 8 НК РФ определяет фиксированный размер налоговой ставки в размере 6 % от налоговой базы.

С 1 января 2003 г. введен в действие специальный налоговый режим, предусмотренный гл. 26 2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».

Организация вправе перейти на УСН , если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на эту систему налогообложения, доход от реализации без учета налога на добавленную стоимость не превысил 11 млн руб. При этом лимит выручки для перехода на УСН определяется без объемов продаж по видам деятельности, переведенным на единый налог на вмененный доход.

Также на упрощенную систему налогообложения могут перейти организации, у которых:

Средняя численность работников составляет не более 100 человек;

Остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб.;

Нет филиалов и представительств.

Упрощенная система налогообложения может быть отменена организации, если за отчетный год выручка от реализации товаров (работ и услуг) превысит 20 млн. руб.

На упрощенную систему налогообложения не могут перейти:

1) по режиму налогообложения:

Индивидуальные предприниматели, если они переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД,

Если не истекли два года после того, как индивидуальный предприниматель утратил право на применение «упрощенки»;

2) по видам деятельности:

Профессиональные участники рынка ценных бумаг,

Банки, страховщики,

Организации и индивидуальный предприниматель, платящие ЕСХН,

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом,

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров,

Нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Также не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций в уставном капитале составляет более 25 %.

Объектом налогообложения при применении этой системы налогообложения в соответствии со ст. 346 14 НК РФ выступают (по выбору налогоплательщика):

Доходы, т. е. экономическая выгода в денежной или натуральной форме, – в размере 6 %;

Доходы, уменьшенные на величину расходов, – в размере 15 % (но не менее суммы минимального налога, определяемого как 1 % от величины доходов).

Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей деятельности наемных работников и осуществляющим один из следующих видов деятельности (всего 58 видов):

1) пошив и ремонт одежды и других швейных изделий;

2) изготовление и ремонт трикотажных изделий;

3) изготовление и ремонт вязаных изделий;

4) пошив и ремонт одежды из меха;

5) изготовление и ремонт обуви;

6) изготовление, сборку, ремонт мебели и других столярных изделий;

7) фото-, кино– и видеоуслуги;

8) ремонт и техническое обслуживание автомобилей;

9) перевозку пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте;

10) ремонт квартир;

11) ветеринарное обслуживание;

12) ритуальные услуги.

Патент выдается (по выбору налогоплательщика) на квартал, полугодие, девять месяцев, год. Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

Единый налог на вмененный доход введен для видов деятельности:

1) бытовые услуги;

2) ветеринарные услуги;

3) услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничная торговля (на площади не более 150 м 2);

5) услуги общественного питания (на площади не более 150 м 2);

6) автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (не более 20 транспортных средств);

7) распространение или размещение наружной рекламы.

Плательщики ЕНВД не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Объектом налогообложения при ЕНВД служит вмененный доход – потенциально возможный доход (базовая доходность) налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом факторов, непосредственно влияющих на его получение.

Налоговая ставка для ЕНВД установлена в размере 15 % вмененного дохода.

Учет расчетов по налогам осуществляется на активно-пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет 68 может иметь развернутое сальдо. К данному счету открываются субсчета по видам налогов и сборов: «Налог на прибыль», «Налог на добавленную стоимость», «Налог на доходы физических лиц» и т. д. Размер платежей регулируется законодательством на федеральном или местном уровне с указанием сроков погашения. В конце года суммы платежей в соответствии с произведенными расчетами корректируются: недоначисленные суммы доначисляются, излишне внесенные засчитываются в счет очередных платежей или подлежат возврату.

В зависимости от источников возмещения выделяются следующие группы платежей:

1) включаемые в себестоимость товаров (работ, услуг):

Плата за воду в пределах установленных лимитов,

Земельный налог и арендная плата за землю,

Плата за древесину, отпускаемую на корню,

Плата за пользование недрами,

Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы,

Отчисления и затраты на рекультивацию земель,

Платежи за предельно допустимые отходы, выбросы, сбросы в природную среду,

Регистрационный сбор,

Отчисления на воспроизводство и охрану лесов,

Государственная пошлина;

2) относимые на продажу:

Налог на добавленную стоимость,

Таможенные пошлины;

3) относимые на финансовые результаты организации:

Налог на прибыль,

Налог на имущество,

Единый местный целевой сбор (на содержание милиции, благоустройство территории, сбор за уборку территории населенного пункта),

Налог на доходы от долевого участия в деятельности других предприятий,

Налог на дивиденды, проценты по акциям, облигациям (кроме государственных) и другим ценным бумагам,

Налог на доходы казино, игорных домов, видеосалонов, от игровых автоматов,

Налог на прибыль от проведения концертно-зрелищных мероприятий в помещениях с числом мест более двух тысяч,

Другие налоги.

Начисленные налоги и сборы (федеральные, региональные и местные) на основе налоговых деклараций отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов и сборов: включаемые в себестоимость продукции (товаров) – дебет счетов 20, 26, кредит счета 68; расходы, относимые на продажу, – дебет счетов 90-3, 90-4, 90-5, 91-2, кредит счета 68; платежи, оплачиваемые за счет финансовых результатов, – дебет счета 91-2, 99, кредит счета 68.

По дебету счета 68 указываются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по текущим налоговым платежам, просроченным налоговым платежам, штрафным санкциям, отсроченным и рассроченным суммам по уплате налога и сбора.

Одним из самых трудных объектов учета расчетов с бюджетом выступает учет расчетов по налогу на прибыль . Учет расчетов в данном случае регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Применение данного положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и фиксирование в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с действующим законодательством, так называемых постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и российским законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами подразумеваются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:

Превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;

Непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), и расходов, связанных с этой передачей;

Непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

Образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно действующему законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы отчетного периода (ПР оп) отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) определяется следующим образом:

ПНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. Временные разницы (ВР) в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются следующим образом.

1. Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

Применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

Применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

Убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

Наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

Излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

Применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

Применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского и налогового учета;

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Вычитаемые временные разницы (ВВР оп) и налогооблагаемые временные разницы (НВР оп) отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы (ОНА) определяются следующим образом:

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету ОНА. При этом в аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Организация оприходовала на баланс 20 октября 2006 г. основное средство на сумму 180 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль 24 %. В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа суммы чисел лет полезного использования, а для целей налогового учета – линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. организация получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составила 4 000 руб. (10 000 руб. – 6 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составил 960 руб. (4 000 руб. ? 24 %).

Данная сумма (960 руб.) должна быть отражена проводкой:

Дт счета 09, Кт счета 68.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются по дебету счета 68, кредиту счета 09.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по российскому законодательству о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Отложенное налоговое обязательство – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) определяются следующим образом:

Данные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете ОНО учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Организация оприходовала на баланс 20 декабря 2006 г. основное средство на сумму 180 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль 24 %. Для целей бухгалтерского учета фирма начисляет амортизацию линейным способом, а для целей налогового учета – нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2006 г. организация получила следующие данные.

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составила 24 163 руб. (60 163 руб. – 36 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составило: 24 163 руб. ? 24 % = = 5799 руб.

Данная сумма (5799 руб.) должна быть отражена проводкой:

Дт счета 68, Кт счета 77.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде налоговые обязательства, отражаются по дебету счета 77, кредиту счета 68.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Подотчетные лица – работники, выполняющие свои функции за пределами организации. Для выполнения этих функций администрация выдает им денежные средства в виде авансов в размере, определенном действующим законодательством. Организации могут выдавать под отчет деньги на операционные, хозяйственные и командировочные расходы.

Выдача аванса на хозяйственные нужды производится материально ответственным лицам, с которыми заключен договор о материальной ответственности. Список лиц, имеющих право на получение указанного аванса, утверждается приказом руководителя.

Выдача аванса на командировочные расходы производится в соответствии с заданием руководителя организации. Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя организации в другую местность на определенный срок для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы.

Срок командировки устанавливается руководителем, фактическое время пребывания определяется по отметкам в командировочном удостоверении. Максимальный срок командировки на территории Российской Федерации не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути, и 60 дней – при командировке за границу. Для лиц, направляемых на выполнение монтажных, наладочных и строительных работ, срок командировки не должен превышать одного года.

Днем выезда считаются календарные сутки, в течение которых работник отбывает с места постоянной работы, а днем приезда – календарные сутки, в течение которых работник прибывает к месту постоянной работы. В обоих случаях учитывается время проезда до станции, аэропорта или пристани, если они находятся за чертой населенного пункта. Время болезни в период пребывания в командировке не включается в указанный выше срок.

На время командировки работника за ним сохраняются должность и средний заработок. Заработная плата по его просьбе может быть перечислена за счет организации по адресу местонахождения данного работника в период командировки.

Направление в командировку женщин, имеющих детей в возрасте до 14 лет, работников, имеющих детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет, а также работников, осуществляющих уход за больными членами их семей согласно медицинскому заключению, без их согласия не допускается.

Основанием для выезда является приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. В нем указываются фамилия и инициалы, структурное подразделение, профессия (должность) командируемого, цель, время и место(а) командировки, а также источники оплаты сумм командировочных расходов. После выхода приказа работнику выдается командировочное удостоверение. В нем указываются фамилия, имя, отчество командируемого, цель и пункт назначения командировки, ее срок и наименование организации, куда командируется работник. В командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункт назначения, выбытии из него и возвращении к месту постоянной работы. Каждая отметка заверяется подписью и печатью организации. К командировочному удостоверению прилагается отчет о проделанной работе в период нахождения работника в командировке. Если работник должен возвратиться из командировки в тот же день, командировочное удостоверение не выписывается.

Расходы, произведенные командированным, должны быть подтверждены документально и отражены в представляемом им авансовом отчете.

В расходы по служебной командировке включаются:

Суточные;

Затраты по найму жилья (квартирные);

Затраты на проезд и прочие фактические затраты, связанные с командировкой (телеграфные расходы и пр.).

Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. № 49н с 1 января 2002 г. оплата найма жилого помещения осуществляется по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки; при отсутствии документов – 12 руб. в сутки. Оплата суточных определена в размере до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Проезд к месту командировки и обратно возмещается в сумме фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, без ограничения лимитом, при наличии согласия руководителя.

Представление документов необязательно, когда администрации организации заранее известны расходы на проезд в оба конца, а также расходы по найму жилья. Однако данное правило применяется только с обязательного согласия командированного работника. Оплате подлежат расходы на проезд всеми видами транспорта (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость услуг по предварительной продаже билетов, а также расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Организация вправе осуществлять дополнительные выплаты работнику сверх указанных норм. Источником погашения расходов в таком случае являются собственные средства.

Однако НДС на стоимость услуг, оказанных работнику в период командировки, подлежит возмещению из бюджета только в пределах утвержденных законодательством норм. Суммы НДС сверх этих норм возмещаются за счет собственных источников.

Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По дебету этого счета отражаются суммы, выданные под отчет, а также суммы, выданные в возмещение перерасхода, в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов; а по кредиту – суммы, израсходованные подотчетными лицами в соответствии с утвержденным авансовым отчетом, а также суммы неиспользованных авансов.

Подотчетное лицо в соответствии со служебным заданием для направления в командировку и отчета о его выполнении (ф. № Т-10а) обязано представить авансовый отчет об израсходованных суммах. Авансовый отчет подотчетное лицо обязано сдать в бухгалтерию в трехдневный срок после выполнения порученного задания. В следующий раз аванс подотчетному лицу может быть выдан только в том случае, если оно не будет иметь задолженности по ранее полученным авансам.

При наличии неизрасходованных сумм они подлежат обязательному возврату наличными или путем удержания из заработной платы подотчетного лица. В противном случае такие суммы рассматриваются как доход работника, на который должны быть начислены страховые взносы и произведено обложение налогом на доходы физических лиц.

Сумма перерасхода подлежит возмещению работнику. В то же время если сумма превышения против установленных норм касается суточных, то она подлежит включению в совокупный доход данного работника, а следовательно, и обложению НДФЛ.

Синтетический и аналитический учет по счету 71 ведется в журнале-ордере № 7 по каждой сумме, выданной под отчет. До записи итогов журнала-ордера № 7 в Главную книгу их сверяют с записями по корреспондирующим счетам в других учетных регистрах.

Финансовый директор В. В. Петров был направлен в командировку из Санкт-Петербурга в Волгоград сроком на 5 дней с 20 по 25 декабря 2006 г. включительно в связи с производственной необходимостью. В организации в соответствии с коллективным договором на 2006 г. была установлена норма расходования средств на оплату суточных в размере 700 руб.

Сумма аванса – 15 000 руб. Фактические расходы по окончании командировки составили 13 400 руб. Были представлены следующие документы: железнодорожные билеты туда и обратно – 7400 руб. (в том числе НДС – 18 %). Счет гостиницы – 2500 руб. (500 руб. ? 5 дней). Суточные – 3500 руб. (700 руб. ? 5), в том числе в пределах нормативов – 500 (100 ? 5).

В соответствии с действующим законодательством сумма расходов по командировке – 9 271,50 руб. подлежит включению в состав расходов по обычным видам деятельности.

Бухгалтерские записи следующие:

При заболевании работника в период нахождения в служебной командировке ему выплачиваются суточные в течение всего времени болезни, но не свыше двух месяцев, а также возмещаются расходы по найму жилья (исключая время нахождения на стационарном лечении). Пособие выплачивается по месту работы командированного и включается в его совокупный доход.

При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных норм суточных и проживания.

Полученную в банке валюту отражают по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 52 «Валютные счета». Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71 и отражается в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России на момент выдачи.

По возвращении из командировки и сдаче авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывается с кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по официальному курсу валюты на день представления отчета. Курсовая разница при изменении курса валют за время командировки списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: положительная – Дт счета 71, Кт счета 91-1; отрицательная – Дт счета 91-2, Кт счета 71.

В случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности погашается командируемым лицом путем внесения в кассу организации наличной иностранной валюты, дорожных чеков. При наличии перерасхода сумма задолженности перед командируемым лицом может погашаться последнему путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.

Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяются по договоренности между организацией и командируемым лицом. При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.

Помимо рассмотренных видов расчетов организации со своими работниками могут иметь место и другие расчеты с персоналом. Эти расчетные операции учитывают на отдельном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», который предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.

73-1 «Расчеты по предоставленным займам»;

73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

73-3 «Прочие расчеты с персоналом» и др.

Расчеты возникают на субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» в связи с тем, что администрация организации иногда выдает сотрудникам заем, как правило, беспроцентный (для покупки квартиры, дачи, земельного участка и других нужд). Когда работник получает заем, счет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» дебетуется, а кредитуются счета денежных средств. Если при этом предполагается получение процентов, то на их начисление делается бухгалтерская запись: дебет счета 73-1, кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы».

На сумму платежей, поступивших от работника в счет погашения предоставленного займа, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Величина невозвращенного займа признается убытком и списывается в дебет счета 91-2 «Прочие доходы и расходы».

Субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» предназначен для учета расчетов с материально ответственными лицами по выявленным недостачам, растратам, хищениям, а также расчетов с отдельными лицами по возмещению потерь от порчи товарно-материальных ценностей, по различным начетам и другим видам возмещения причиненного организации ущерба (потери от брака, простоев и т. п.).

Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно проводиться в соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее – ТК РФ).

Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника, если ущерб произошел по его вине. Порядок взыскания ущерба определен ст. 248 ТК РФ. Взыскание суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня установления размера ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма его превышает средний месячный заработок работника, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, – 50 % ежемесячной заработной платы, причитающейся к выплате работнику. Размер удержаний из заработной платы при отбывании исправительных работ не может превышать 70 % (ст. 138 ТК РФ).

При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Дт счета 73-2 (на суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц), Кт счетов 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов» (по недостающим товарно-материальным ценностям), 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73-2 записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств – на суммы внесенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

На субсчете 73-3 «Прочие расчеты с персоналом» учитывают расчеты с работниками по операциям, не предусмотренным на других субсчетах (например, расчеты за выкупленные участниками собственные акции (доли) при их повторной перепродаже; расчеты по реализованным жилым домам, за форменную одежду, если те или иные категории работников обязаны ее носить, приобретая ее за плату с рассрочкой платежа, и т. п.). По дебету этого субсчета отражают стоимость перепроданных акционерным обществом собственных акций (долей) в оценке по цене перепродажи. На сумму по номинальной стоимости дебетуют субсчет 73-3 и кредитуют счет 81 «Собственные акции (доли)». Возникшая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику организации. Синтетический учет по счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется в журнале-ордере № 8.

Для учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами организации используют активно-пассивный балансовый счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На этом счете обобщается информация о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–73:

По имущественному и личному страхованию;

По претензиям;

По суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут открываться следующие субсчета:

76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» – отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в которых организация выступает страхователем. При этом страхование бывает двух видов: обязательное (по требованиям законодательства) и добровольное (по инициативе организации). Аналитический учет по субсчету 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования;

76-2 «Расчеты по претензиям» – отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пени и неустойкам.

По дебету счета 76-2 отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

К поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок – в корреспонденции со счетом 60 или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

К поставщикам материалов и товаров (работ, услуг) за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу; а также к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин – в корреспонденции со счетом 60;

За брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, – в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

К кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;

По штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по субсчету 76-2 ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям;

76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества;

76-4 «Расчеты по депонированным суммам» – учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей). Аналитический учет депонированной оплаты труда ведут в ведомости по сотрудникам, не получившим заработную плату в срок;

76-5 «Расчеты с квартиросъемщиками» – учитывают расчеты со съемщиками квартир и лицами, проживающими в общежитиях жилищно-коммунального хозяйства организации, согласно ведомости начисления квартплаты. Аналитический учет расчетов с работниками, являющимися жильцами квартир и общежитий, ведут в ведомости № 40, в которой содержатся сведения по видам целевых сборов, начислению задолженности и ее погашению;

76-6 «Расчеты с родителями за содержание их детей в детских учреждениях» – ведут расчеты по детским учреждениям, находящимся на балансе организации, и др.

Типовая корреспонденция счетов по счету 76 представлена в табл. 9.4.

Учет внутрихозяйственных расчетов ведется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот счет предназначен для отражения операций по всем видам расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.

Бухгалтерский учет у организаций, имеющих филиалы (представительства) или иные структурные подразделения, может осуществляться в различных формах в зависимости от назначения структурных подразделений, источников финансирования их расходов, структуры управления ими, территориального расположения и других особенностей. Порядок ведения бухгалтерского учета в головной организации зависит также от наличия или отсутствия банковского счета у филиалов и отдельного баланса. Если филиалы, представительства и другие обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, то для расчетов головной организации с обособленными подразделениями используют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» – учитывают состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на самостоятельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам. Переданное имущество списывают с кредита соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) в дебет счета 79-1. Принятое имущество подразделения организации приходуют по дебету соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) с кредита счета 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;

79-2 «Расчеты по текущим операциям» – учитывают состояние всех прочих расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, – по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений и т. п.;

79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» – учитывают состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. На этом счете ведут учет расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, числящемуся на отдельном балансе.

Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и других в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).

Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и других и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делают обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

В балансе выделенной организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются, т. е. в отчетности организации остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.

Филиалы и другие обособленные подразделения отражают полученное от головной организации имущество по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Возвращенное головной организации имущество списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, продаже продукции и другие оформляются у обособленных подразделений обычными бухгалтерскими записями.

Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, то для учета их операций открывают субсчета к счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а аналитический учет расчетов по договорам доверительного управления имуществом – по каждому договору. Синтетический учет по счету 79 осуществляется в журнале-ордере № 8.

Согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация в целях подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности обязана проводить инвентаризацию текущих обязательств и отдельных видов имущества. Порядок ее проведения регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и учетной политикой организации.

Инвентаризации подлежат все виды текущих обязательств с целью подтвердить обоснованность числящихся сумм по расчетам с поставщиками и подрядчиками; покупателями и заказчиками; бюджетом; персоналом организации по заработной плате, депонентам и подотчетным суммам; с отдельными дебиторами и кредиторами, банком и другими кредитными учреждениями – по ссудам, а также со своими структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс.

Особой проверке подвергаются расчеты по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», явившиеся результатом отклонений от нормальных условий при выполнении своих обязательств участниками договора, например, при наличии неотфактурованных поставок; оплаченных, но неполученных товарно-материальных ценностей или недопоставки их; неотрегулированных сумм задолженности по недостачам и хищениям; различных видов дебиторской и кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности.

Инвентаризация текущих обязательств, как правило, приурочивается к составлению годовой бухгалтерской отчетности, что не исключает, впрочем, ее проведение и в другие сроки, предусмотренные действующим законодательством. Например, уточнение состояния расчетов с подотчетными лицами, персоналом организации должно быть осуществлено немедленно в связи с предстоящим увольнением некоторых из них.

По результатам инвентаризации текущих обязательств с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами составляется акт инвентаризации с их участием с раздельным отражением состояния расчетов в части дебиторской и кредиторской задолженности. Кроме того, к акту прилагается справка, указывающая природу возникновения текущих обязательств по каждому дебитору и кредитору, наименование документа, подтверждающего наличие задолженности, и лицо, виновное в пропуске срока исковой давности.

По результатам инвентаризации расчетов с банками и бюджетом в бухгалтерской отчетности не должно быть неотрегулированных сумм. По другим расчетам их участники приводят данные в отчетности в суммах, ими согласованных. При отсутствии такой согласованности каждый из участников показывает данные, вытекающие из его текущего учета.

Штрафы, пени, неустойки, признанные должником, равно как и решения суда об их удовлетворении, подлежат отнесению на прочие результаты организации: дебет счета 91-2, кредит счета 76.

Неудовлетворенные претензии по истечении срока исковой давности также отражаются в учете аналогичной бухгалтерской проводкой.

Невостребованные авансы, выявленные по результатам инвентаризации, относятся на увеличение прочих доходов: дебет счета 62, кредит счета 91-1.

1. Что такое расчеты?

2. Когда и как возникают кредиторская и дебиторская задолженности?

3. На каких счетах учитываются расчеты по налогам и сборам?

4. Какие документы служат первичными документами по отражению расчетов с подотчетными лицами?

5. Как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с оформлением и погашением кредитов банка?

6. В чем различие понятий «истребованная» и «неистребованная» дебиторская задолженность?

7. Назовите виды платежей в бюджет исходя из налогооблагаемой базы.

8. Как ведется аналитический и синтетический учет кредитов и займов?

9. Какие налоги платит организация, работающая по общему налоговому режиму?

10. Что такой вмененный доход?

11. Как отражаются в учете расчеты по внутрихозяйственным операциям?

12. Какие взаиморасчеты отражаются на счете 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»?

13. В чем сущность займов и как осуществляется их учет?

14. Назовите первичные документы по отражению расчетов с поставщиками и заказчиками.

15. На какие цели выдаются денежные средства в подотчет?

16. Как отражаются в учете результаты инвентаризации расчетов по текущим обязательствам?

17. Как оформляются расчеты по претензиям?

1. Операции по расчетам за приобретенные материальные ценности отражаются в учете:

a) после поступления расчетных документов;

b) после оплаты ценностей;

c) независимо от времени оплаты ценностей.

2. Учет обязательств в бухгалтерском учете и в балансе по кредитам банка осуществляется:

a) по рыночной стоимости;

b) в суммах, определяемых условиями кредитных договоров и договоров займа;

c) в суммах, включающих долг и начисленные проценты;

d) по остаточной стоимости.

3. Подотчетные суммы, не возвращенные в срок и отнесенные в дебет счета 94, в дальнейшем списываются в дебет счета:

a) 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

b) 84 «Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток»;

c) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

4. При списании процентов по векселю за выполненные работы и услуги в бухгалтерском учете производится запись:

a) Дт счета 20 (44), Кт счета 60;

b) Дт счета 10, Кт счета 60;

c) Дт счета 76, Кт счета 60;

d) Дт счета 91-2, Кт счета 60.

5. При отражении в учете погашения процентов по просроченным кредитам суммы списываются за счет:

a) валовой прибыли;

b) прочих расходов;

c) себестоимости;

d) резервного фонда.

6. Суммы, поступившие в погашение займа:

a) не признаются доходами организации;

b) признаются доходами организации;

c) признаются доходами организации только для целей бухгалтерского учета (но не для целей налогообложения).

7. При приеме товара была выявлена недостача по вине поставщика, которому предъявлена претензия. Арбитражный суд отказал в иске, так как истек срок ее предъявления. Каковы бухгалтерские проводки в данном случае:

a) Дт счета 94, Кт счета 60; Дт счета 91-2, Кт счета 94;

b) Дт счета 76-2, Кт счета 60; Дт счета 94, Кт счета 76-2; Дт счета 91-2, Кт счета 94;

c) Дт счета 76-2, Кт счета 60; Дт счета 91-2, Кт счета 76-2?

8. Какие сроки инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками следовало обеспечить фирме:

a) по мере необходимости;

b) ежеквартально;

c) согласно учетной политике.

9. При отражении в учете начисления налога на добавленную стоимость правильной будет бухгалтерская проводка:

a) Дт счета 20, Кт счета 68;

b) Дт счета 90, Кт счета 68;

c) Дт счета 62, Кт счета 68.

10. При реализации продукции себестоимость по реализованной продукции списывается бухгалтерской записью:

a) Дт счета 40, Кт счета 43;

b) Дт счета 62, Кт счета 90;

c) Дт счета 90, Кт счета 43.

11. Учет расчетов с покупателями и заказчиками по оплате поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в рамках группы взаимосвязанных организаций ведется на счете:

a) 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

b) 58 «Финансовые вложения»;

12. Неотфактурованные поставки – это поставки, по которым:

a) не получен счет-фактура от поставщика;

b) не поступили расчетные документы;

c) не выдан счет-фактура покупателю.

13. Начисление налога на прибыль отражается бухгалтерской проводкой:

a) Дт счета 99, Кт счета 68;

b) Дт счета 91, Кт счета 68;

c) Дт счета 84, Кт счета 68.

14. Организация приобрела товарно-материальные ценности и в качестве гарантии оплаты выписала вексель номиналом на сумму поставки с выплатой 10 % годовых. Сумма долга по данному векселю отражается по кредиту счета:

a) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

b) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

c) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

15. Участник совместной деятельности долю причитающейся ему прибыли отражает в составе:

a) выручки;

b) доходов от участия в других организациях;

c) прочих доходах;

d) чрезвычайных доходах.

16. Подотчетные суммы, не возвращенные в срок, списываются бухгалтерской проводкой:

a) Дт счета 70, Кт счета 71;

b) Дт счета 94, Кт счета 91;

c) Дт счета 73, Кт счета 71.

17. В бухгалтерском учете организации за одним контрагентом одновременно числится и дебиторская задолженность, и кредиторская. При составлении отчетности в бухгалтерском балансе такая задолженность должна быть отражена:

a) свернуто;

b) свернуто, но с раскрытием информации в пояснительной записке;

Наиболее активное движение финансовых потоков организации происходит при взаиморасчетах с предприятиями-контрагентами. Скорость оборота денежных средств, существующие показатели задолженности, наличие штрафных санкций являются критериями оценки платежеспособности компании. Все указанные позиции оцениваются потенциальными партнерами перед заключением договоров.

План счетов, используемых для бухгалтерского учета

Для корректной работы бухгалтерии организаций, ведущих бухгалтерский и налоговый учет, создан единый стандартный план счетов. Все используемые отражаются на соответствующей позиции. Для повышения эффективности применения они разделены на группы по назначению. Раздел для взаимодействия с контрагентами предприятия начинается с цифры 6, расчеты с поставщиками - 60 счет, с покупателями - 62 и т. д. Описываемая группа состоит из пассивных и активно-пассивных счетов, которые отражают движение финансовых потоков по заключенным хозяйственным договорам.

Задачи, стоящие перед системой учета расчетов с контрагентами

Анализ экономической деятельности предприятия, эффективность и рентабельность его работы оценивается по многим критериям. В их число входит отслеживание финансовых потоков при расчетах с поставщиками. Бухгалтерский счет 60 позволяет получить информацию, которая дает возможность выполнять следующие задачи:

• Контроль за состоянием сумм задолженности перед подрядными организациями и поставщиками товаров и материалов (информация актуальна как для собственников, так и для предоставления достоверной отчетности).
• Формирование информационной базы. На основе ее происходит отслеживание скорости оборота. Применяется при формировании управленческих отчетов.
• Контроль за соблюдением договорных обязательств, сроков, объемов поставок и оплаты по ним.
• Составление плана платежей поставщикам при распределении финансовых ресурсов.
• Исключение возможности нарушения законодательства и отслеживание просроченных платежей.

Счет номер 60

60 счет используется предприятиями в качестве балансового, пассивного независимо от выбранной системы учета, от организационно-правовой формы деятельности. Он предназначен для отражения информации по каждому из поставщиков и подрядных организаций. Основанием для начала учета являются:

• заключение договора на поставку ТМЦ, основных внеоборотных активов, нематериальных активов;
• оказание услуг различного характера (коммунальные, ремонт и содержание зданий, сооружений, машин и оборудования);
• транспортировка грузов;
• выполнение работ подряда и т. д.

В стандартизированном плане счетов бухгалтерского учета 60 счет называется «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Синтетический обобщенный учет ведется по всем организациям. Для аналитики создаются субсчета. В балансе счет 60 отражается в накопительном виде и показывает сумму задолженности предприятия по всем поставщикам и подрядчикам. Аналитический учет для получения достоверной и объективной информации должен вестись по отдельному контрагенту или договору.

Документооборот по 60 счету

Для формирования движения расчетов с контрагентами предприятия используется 60 счет. Движение по нему происходит за счет поступления следующих документов:

При поставках товара без документа факт поступления также отражается по регистрам. В момент предъявления товарных накладных 60 счет корректируется на разницу между учетными ценами и стоимостью товара по представленным документам.

Операции по К счета 60

Балансовый, пассивный 60 счет бухгалтерского учета показывает возникающую у предприятия сумму задолженности перед контрагентами. Сальдо на начало и конец периода, как правило, отражается по кредиту. По отдельным поставщикам сальдо может быть дебетовым в случае предоплаты согласно условиям договора. В корреспонденции с 60 счетом по кредиту дебет может быть следующих счетов:

• 07, 08 - покупка, модернизация, оприходование внеоборотных активов;
• 10, 15 - материалы, товары, полученные от поставщика;
• 19 - сумма НДС, отраженная в товарно-транспортных документах;
• 20, 23, 25, 26 - работы, выполненные сторонними организациями, отнесены на увеличение стоимости основного, вспомогательного производства, общехозяйственные или ;
• 41 - приобретены товары;
• 43, 44 - увеличение торговых издержек за счет оказания услуг подрядными организациями;
• 50, 51, 52, 55 - возврат денежных наличных или безналичных средств от поставщика (излишне уплаченные суммы, внесение части аванса вследствие невозможности поставки оговоренной партии товара или ее отправки партнеру по качественным или иным причинам, расчеты по выставленным претензиям);
• 60 - зачет ранее оплаченных в качестве аванса сумм;
• 66 - гашение части краткосрочного займа (ссуды) за счет договора цессии;
• 76 - сумма претензий, предъявленных покупателю;
• 79 - головная организация оплатила поставленные филиалу или ТМЦ;
• 91.2 - курсовая (отрицательная) разница по расчетам с использованием валюты списана как прочие расходы.

Операции по Д счета 60

По дебету счета находят отражение операции, связанные с погашением кредиторской задолженности по конкретному контрагенту. Счет 60 проводки по дебету в корреспонденции со следующими позициями:

20. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», который предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

1) полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

2) товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили;

3) излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

4) полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта) и др.

Расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» организации, осуществляющей при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение НИОКР и иного договора функции генерального подрядчика.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты отражаются все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету ТМЦ, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей или счетов учета соответствующих затрат. Также записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и прочее производятся за услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне.

Независимо от оценки ТМЦ в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если в расчетных документах были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. Аналитический учет должен быть построен так, чтобы он обеспечивал возможность получения необходимых данных по:

1) акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

2) не оплаченным в срок расчетным документам;

3) авансам выданным;

4) выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

5) по просроченным оплатой векселям;

6) по полученному коммерческому кредиту и др.